摘要：財政部會計司關于《增值稅會計處理規定》有關問題的解讀，案例解讀《財政部關于<增值稅會計處理規定>有關問題的解讀》，關于企業提供建筑服務確認銷項稅額的時點解讀如下。

財政部會計司關于《增值稅會計處理規定》有關問題的解讀

2017年2月3日               會計司

我部在2016年12月發布了《財政部關于印發<增值稅會計處理規定>的通知》（財會〔2016〕22號，以下簡稱《規定》），該《規定》自發布以來，受到廣泛關注，為便于理解，現就有關問題解讀如下：（以下黑體字是文件和解讀原文，紅字屬于本人案例解讀分析）

三、關于企業提供建筑服務確認銷項稅額的時點

根據《規定》第二（二）1項，企業銷售貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產或不動產，應當按應收或已收的金額，借記“應收賬款”、“應收票據”、“銀行存款”等科目，按取得的收入金額，貸記“主營業務收入”、“其他業務收入”、“固定資產清理”、“工程結算”等科目，按現行增值稅制度規定計算的銷項稅額（或采用簡易計稅方法計算的應納增值稅額），貸記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額)” 或“應交稅費——簡易計稅”科目（小規模納稅人應貸記“應交稅費——應交增值稅”科目）。

企業提供建筑服務，在向業主辦理工程價款結算時，借記“應收賬款”等科目，貸記“工程結算”科目，貸記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額)”等科目，企業向業主辦理工程價款結算的時點早于增值稅納稅義務發生的時點的，應貸記“應交稅費——待轉銷項稅額”等科目，待增值稅納稅義務發生時再轉入“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”等科目；增值稅納稅義務發生的時點早于企業向業主辦理工程價款結算的，應借記“銀行存款”等科目，貸記“預收賬款”和“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”等科目。

蘭州財經大學蘇強解讀分析：在《解讀》出臺之前，很多財稅專業人士對企業提供建筑服務確認銷項稅額的時點有很多爭議，對具體會計核算也提出了不同看法，《解讀》中，第二段是新增和修改《規定》的內容，對建筑業企業財稅人員的實際操作意義重大，建議配合案例進行學習掌握�！督庾x》至少明確了以下幾個問題：

第一，明確企業提供建筑服務會計處理的時間點，即業主辦理工程價款結算的時點。這個時間點，不一定是《企業會計準則第15號——建造合同》規定的，會計期末按照完工百分比法（符合相應地收入確認條件），確認會計收入時的時點（即不一定就是資產負債表日），也可能是月中某個特定時點，只要雙方辦理結算即可進行會計處理。

第二，明確在向業主辦理工程價款結算時，具體會計核算科目及分錄，借記“應收賬款”等科目，貸記“工程結算”科目，貸記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額)”等科目。

第三，將企業向業主辦理工程價款結算的時點早于增值稅納稅義務發生的時點的時，先通過“應交稅費——待轉銷項稅額”等科目過渡，待增值稅納稅義務發生時再轉入“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”等科目。分錄：借記“應收賬款”等科目，貸記“工程結算”科目，貸記“應交稅費——待轉銷項稅額”等科目，待增值稅納稅義務發生時再轉入“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”等科目。

第四，明確當增值稅納稅義務發生的時點早于企業向業主辦理工程價款結算的，其會計核算科目及分錄，應借記“銀行存款”等科目，貸記“預收賬款”和“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”等科目。

第五，需要注意的是：《解讀》改變了原來《規定》中關于提供建筑服務增值稅納稅義務發生的時點早于企業向業主辦理工程價款結算進行會計處理的業務，即將原先應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）計入應收賬款的做法，改為現在從預收賬款中直接沖減應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）金額。（附原《規定》：按照增值稅制度確認增值稅納稅義務發生時點早于按照國家統一的會計制度確認收入或利得的時點的，應將應納增值稅額，借記“應收賬款”科目，貸記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”或“應交稅費——簡易計稅”科目，按照國家統一的會計制度確認收入或利得時，應按扣除增值稅銷項稅額后的金額確認收入。附新《解讀》：應借記“銀行存款”等科目，貸記“預收賬款”和“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”等科目）

案例1：（一般計稅方法）A公司于2016年12月1日提供一項外省建筑服務業務，預計工期為3個月，合同總收入600000元（不含稅），2016年12月1日開工前（2016年11月10日）按照合同規定已經預收款444000元（含稅），實際發生建筑服務成本280000元，估計還會發生成本120000元，建筑服務合同約定2016年12月31日按照工程進度，按照工程結算單辦理結算，其余建筑服務在完工后辦理結算手續。假定甲公司按實際發生的服務成本占預計總成本的比例確定勞務的完工進度。

甲公司的增值稅會計處理和增值稅稅務處理、企業所得稅處理及差異分析如下：

分析：《解讀》明確企業提供建筑服務會計處理的時間點，即業主辦理工程價款結算的時點。本例中企業提供建筑服務會計處理的時間點，是建筑服務合同約定2016年12月31日按照工程進度，按照工程結算單辦理結算，其正好是按照《企業會計準則第15號——建造合同》規定的，會計期末按照完工百分比法（符合相應地收入確認條件），確認會計收入時的時點。操作實務中，按照雙方辦理結算即可進行會計處理，可以是月初、月中、月末任意雙方約定的辦理結算的時間點，當然也可以約定是資產負債表日。

1、2016年11月10日，收到預收款時，會計處理如下：

借：銀行存款 444000

貸：預收賬款 444000

2、預收款增值稅會計和稅務處理如下：

假設該建筑項目選擇一般計稅方式。2016年11月10日，《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》 （財稅〔2016〕36號）《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第四十五條規定，增值稅納稅義務、扣繳義務發生時間為：（二）納稅人提供建筑服務、租賃服務采取預收款方式的，其納稅義務發生時間為收到預收款的當天。即本例中，提供建筑服務納稅義務發生時間是收到預收款時（2016年11月10日）。

而《解讀》明確：企業提供建筑服務會計處理的時間點，是業主辦理工程價款結算的時點。本例中企業提供建筑服務會計處理的時間點，是建筑服務合同約定2016年12月31日按照工程進度，按照工程結算單辦理結算。此時，發生了增值稅納稅義務發生的時點（2016年11月10日）早于企業向業主辦理工程價款結算時點（2016年12月31日），其會計核算科目及分錄，應借記“銀行存款”等科目，貸記“預收賬款”和“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”等科目。

借：預收賬款 44000（444000×11%/1.11）

貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 44000

注意：按照《解讀》也可以將上述1和2步會計分錄合并，2016年11月10日，收到預收款時，會計處理如下：

借：銀行存款 444000

貸：預收賬款 400000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 44000

3、預繳稅款會計和稅務處理如下：

《國家稅務總局關于納稅人跨縣（市、區）提供建筑服務增值稅征收管理》（國家稅務總局公告2016年第17號公告）規定，適用一般計稅方法計稅的，應預繳稅款=(全部價款和價外費用-支付的分包款)÷（1+11%）×2%=400000×2%=8000（元）。

借：應交稅費——預交增值稅 8000

貸：銀行存款 8000

4、2016年11月當期應納增值稅處理如下：

假設該建筑項目2016年11月購入建筑材料時，取得一張增值稅專用發票，價款100000元，進項稅額17000元。

（1）取得專用發票尚未認證時：

借：原材料等 100000

應交稅費——待認證進項稅額 17000

貸：銀行存款 117000

（2）專用發票認證通過時：

借：應交稅費——應交增值稅（進項稅額）17000 

貸：應交稅費——待認證進項稅額 17000

（3）A公司計算2016年11月應交增值稅=44000-17000=27000（元）。

（4）國家稅務總局公告2016年第17號公告第八條規定，納稅人跨縣（市、區）提供建筑服務，向建筑服務發生地主管國稅機關預繳的增值稅稅款，可以在當期增值稅應納稅額中抵減，抵減不完的，結轉下期繼續抵減。2016年11月末，企業應將“預交增值稅”明細科目余額轉入“未交增值稅”明細科目：

借：應交稅費——未交增值稅 8000

貸：應交稅費——預交增值稅 8000

（5）月度終了，企業應當將當月應交未交的增值稅自“應交增值稅”明細科目轉入“未交增值稅”明細科目，即對于當月應交未交的增值稅，借記“應交稅費——應交增值稅（轉出未交增值稅）”科目，貸記“應交稅費——未交增值稅”科目；

借：應交稅費——應交增值稅（轉出未交增值稅） 27000

貸：應交稅費——未交增值稅 27000

（6）計算2016年11月應補交增值稅=（44000-17000）-8000=19000（元）。

（7）2016年12月10日申報繳納2016年11月稅款時：

借：應交稅費——未交增值稅 19000

貸：銀行存款 19000

5、2016年12月31日，按照《企業會計準則第15

號——建造合同》規定，采完工百分比法，會計處理如下：

（1）計算完工進度=280000÷（280000＋120000）=70％；

2016年12月31日，確認建筑合同收入=600000×70％－0=420000（元）；

2016年12月31日結轉的建筑合同成本=（280000＋120000）×70％－0=280000（元）。

（2）2016年實際發生勞務成本時：

借：工程施工——工程項目 280000

貸：應付職工薪酬等 280000

（3）2016年12月31日，是業主辦理工程價款結算的時點，進行建筑服務會計處理：

借：應收賬款 422200

貸：工程結算 420000

應交稅費——待轉銷項稅額 2200

注意：待轉銷項稅額=420000╳11%－44000=2200（元）

（4）2016年12月31日，確認建造合同收入和成本：

借：主營業務成本 280000

工程施工——毛利 140000

貸：主營業務收入 420000

6、2017年3月1日完工時，結算時會計處理：

借：應收賬款 199800

貸：工程結算 180000

應交稅費——待轉銷項稅額 19800

7、2017年實際發生勞務成本時：

借：工程施工——工程項目 120000

貸：應付職工薪酬等 120000

8、2017年3月1日完工時，確認剩余勞務收入并結轉成本：

借：主營業務成本 120000

工程施工——毛利 60000

貸：主營業務收入 180000

9、2017年3月1日完工后工程竣工結算對沖：

借：工程結算 600000

工程施工——合同毛利 200000

貸：工程施工——工程項目 400000

10、建筑服務完成時，發生剩余勞務達到增值稅納稅義務發生時間：

借：應交稅費——待轉銷項稅額 22000

貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 22000

這與計算應交增值稅（銷項稅額）=600000×11%-44000=66000-44000=22000元，結果相同。

11、預繳稅款會計和稅務處理如下：

《國家稅務總局關于納稅人跨縣（市、區）提供建筑服務增值稅征收管理》（國家稅務總局公告2016年第17號公告）規定，納稅人跨縣（市、區）提供建筑服務，應按照財稅〔2016〕36號文件規定的納稅義務發生時間和計稅方法，向建筑服務發生地主管國稅機關預繳稅款，向機構所在地主管國稅機關申報納稅。

適用一般計稅方法計稅的，應預繳稅款=(全部價款和價外費用-支付的分包款)÷（1+11%）×2%=200000×2%=4000（元）。

借：應交稅費——預交增值稅 4000

貸：銀行存款 4000

國家稅務總局公告2016年第17號公告第八條規定，納稅人跨縣（市、區）提供建筑服務，向建筑服務發生地主管國稅機關預繳的增值稅稅款，可以在當期增值稅應納稅額中抵減，抵減不完的，結轉下期繼續抵減。2017年3月末，企業應將“預交增值稅”明細科目余額轉入“未交增值稅”明細科目：

借：應交稅費——未交增值稅 4000

貸：應交稅費——預交增值稅 4000

12、假設2017年3月，當期進項稅額為10000元，應納增值稅=22000-10000=12000元。

借：應交稅費——應交增值稅（轉出未交增值稅）12000

貸：應交稅費——未交增值稅 12000

13、建筑服務完成時，2017年4月10日，計算2017年3月應補交增值稅=12000-4000=8000（元）。實際申報繳納2017年3月稅款時：

借：應交稅費——未交增值稅 8000

貸：銀行存款 8000

14、建筑企業補收應收賬款借方余額與預收賬款貸方差額=（42.22+19.98）-（44.4-4.4）=22.2（萬元）。

借：預收賬款 400000

貸：應收賬款 400000

借：銀行存款 222000

貸：應收賬款 222000

至此，應交稅費各明細科目余額和應收、預收賬戶余額為0。

案例2：（簡易計稅方法）A建筑公司為一般納稅人提供建某項筑服務（不跨年度），采用簡易計稅方式。工程完工后辦理結算并收取業主全部工程款100萬元，自建部分成本為16

萬元，支付C公司分包款80萬元。A建筑公司向業主開具了增值稅專用發票。

1、A公司簡易計稅方式稅務處理如下：

A建筑公司按差額計算稅額申報：（1000000-800000）÷（1+3%）×3%=5825.24元。

A建筑公司按全額向業主開具建筑服務增值稅發票，發票金額（不含稅）、稅額計算：

稅額=1000000÷（1+3%）×3%=29126.21元；

金額=1000000-29126.21=970873.79元；

建筑業差額納稅屬于可以全額開具增值稅專用發票的情況，不通過新系統差額納稅功能開具。業主取得增值稅專用發票認證后，可以抵扣進項稅額為29126.21元。

2、A公司簡易計稅方法下差額納稅會計和稅務處理如下：

（1）工地發生成本費用

借：工程施工——合同成本 160000

貸：原材料等 160000

（2）支付C公司分包款

借：工程施工——合同成本 800000

貸：銀行存款 800000

（3）取得分包發票且納稅義務發生時，允許抵減的稅額=800000÷（1+3%）×3%=23300.97元

借：應交稅費——簡易計稅（扣減） 23300.97

貸：工程施工——合同成本 23300.97

（4）確認收入和費用：

合同總收入=1000000 ÷（1+3%）=970873.79元；合同總成本=160000+（800000-23300.97）=936699.03（元）

借：主營業務成本 936699.03

工程施工——合同毛利 34174.76

貸：主營業務收入 970873.79

（5）實際收取業主工程款：

借：銀行存款 1000000

貸：工程結算 970873.79

應交稅費——簡易計稅（計提） 29126.21

（6）工程項目結束，工程竣工結算對沖：

借：工程結算 970873.79

貸：工程施工——合同成本 936699.03

——合同毛利 34174.76

（7）交納剩余增值稅=29126.21-23300.97=5825.24元：

借：應交稅費——簡易計稅（繳納） 5825.24

貸：銀行存款 5825.24

（8）將應交稅費——簡易計稅各明細專欄對沖：

借：應交稅費——簡易計稅（計提） 29126.21

貸：應交稅費——簡易計稅（繳納） 5825.24

應交稅費——簡易計稅（扣減） 23300.97

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